Unterstützungskasse

Die Unterstützungskasse ist der älteste der fünf durch das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) anerkannten Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung (bAV) in Deutschland.

Eine Unterstützungskasse ist eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die die Durchführung einer Versorgungszusage für einen Arbeitgeber übernimmt. Die Unterstützungskasse stellt stets ein eigenständiges, unabhängiges Rechts- und Steuersubjekt dar und kann in Form einer GmbH, eines eingetragenen Vereins oder einer Stiftung organisiert sein.

Da eine Unterstützungskasse auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt, unterliegt sie nicht der Versicherungsaufsicht und ist in der Anlage ihres Vermögens „frei“. Bei pauschaldotierten Unterstützungskassen ist es ein übliches Modell, die Zuwendungen zum Aufbau der Versorgung beim Arbeitgeber (im Trägerunternehmen) frei zu investieren (Innenfinanzierung). Bei rückgedeckten Unterstützungskassen werden die vom Arbeitgeber zugesagten Versorgungen in der Regel vollständig (kongruent) durch Rückdeckungsversicherungen abgedeckt.

Rechtsanspruch

Die Unterstützungskasse selbst gewährt keinen Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen.

Faktisch ist dies für den berechtigten Arbeitnehmer allerdings unbedeutend, da in § 1 Abs. 1 BetrAVG geregelt ist: "Der Arbeitgeber steht für die Erfüllung der von ihm zugesagten Leistungen auch dann ein, wenn die Durchführung nicht unmittelbar über ihn erfolgt."

Durch diese sogenannte "Subsidiärhaftung" ist somit sicher gestellt, dass der Arbeitnehmer in allen fünf Durchführungswegen, also auch in der Unterstützungskasse, einen Rechtsanspruch gegen den Arbeitgeber hat.

Insolvenzschutz

Bei Insolvenz des Arbeitgebers (Trägerunternehmen) werden die Betriebsrenten für alle Arbeitnehmer, die unter das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) fallen, durch den Pensions-Sicherungs-Verein (PSVaG) abgesichert (gem. §§ 7-15Vorlage:§/Wartung/buzer BetrAVG). Für Mitarbeiter, die nicht unter den Schutz des BetrAVG fallen (beispielsweise Gesellschafter Geschäftsführer), können zur Sicherstellung des Insolvenzschutzes bei der Unterstützungskasse gesonderte Regelungen getroffen werden, so durch Verpfändung der Rückdeckungsversicherung an den Versorgungsanwärter bei rückgedeckten Unterstützungskassen. Die Verpfändung der Rückdeckungsversicherung dient ebenfalls dem Schutz vor einer möglichen Insolvenz der Unterstützungskasse selbst. In der Praxis sehen einige rückgedeckte Unterstützungskassen deswegen grundsätzlich die Verpfändung für alle Rückdeckungsversicherungen vor.

Arten der Unterstützungskasse

Zu unterscheiden ist die rückgedeckte Unterstützungskasse – auch versicherungsförmige Unterstützungskasse genannt - und die pauschaldotierte Unterstützungskasse - auch reservepolsterfinanzierte Unterstützungskasse genannt.

Rückgedeckte Unterstützungskasse

Bei der rückgedeckten Unterstützungskasse werden die biometrischen Risiken der Versorgungszusage (vorzeitiger Versorgungsfall durch Invalidität oder Tod des Versorgungsanwärters) sowie das Renten- oder Alterskapitalversprechen in vollem Umfang (kongruente Rückdeckung) oder teilweise auf ein Versicherungsunternehmen ausgelagert (partielle Rückdeckung). Die partielle Rückdeckung erzeugt im Leistungsfall regelmäßig einen Nachfinanzierungsaufwand beim Arbeitgeber. Spätestens seit Einführung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, BilMoG) im Mai 2009 ist zu beobachten, dass die vollumfängliche Ausfinanzierung von Versorgungsverpflichtungen in den Vordergrund rückt und in der weitaus überwiegenden Zahl der Fälle kongruent rückgedeckte Unterstützungskassenzusagen eingerichtet werden. Dabei leistet der Arbeitgeber (Trägerunternehmen) steuerlich begleitet Zuwendungen zur Finanzierung der Versorgungsleistungen an die Unterstützungskasse, welche den für das Ausfinanzieren der Rückdeckungsversicherung bestimmten Teil der Zuwendungen an ein Versicherungsunternehmen weiter leitet und dann im Versorgungsfall die Auszahlung der Versorgungsleistungen übernimmt. Bei Eintritt des Versorgungsfalles sind versprochene Leistung und Leistung aus der Rückdeckungsversicherung deckungsgleich (kongruent).

Alleinstellungsmerkmal der kongruent rückgedeckten Unterstützungskasse im Konzert der Durchführungswege (i. Ü.: Pensionszusage, Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds) ist, dass mit ihr Versorgungen oberhalb der Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG steuerwirksam ausfinanziert werden können. Die Steuerbilanz wird nicht tangiert und selbst im Anhang der Handelsbilanz findet bei kongruenter Rückdeckung und Verpfändung der Rückdeckungsversicherung Bilanzneutralität (automatischer Nullausweis) statt.

Pauschaldotierte Unterstützungskasse

Die pauschaldotierte Unterstützungskasse ist die ursprüngliche Form dieses Durchführungsweges. Bei der pauschaldotierten Unterstützungskasse baut das Trägerunternehmen keine volle Anwartschaftsfinanzierung auf, sondern bildet lediglich ein Reservepolster. Dieser Vorgang ist steuerlich begleitet. Die Höhe der steuerlich absetzbaren Zuwendungen richtet sich nicht nach versicherungsmathematischen Grundsätzen, sondern nach den Regelungen des § 4dVorlage:§/Wartung/buzer Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG.

Ziel dieser Einschränkung im § 4d EStG ist unter anderem, steuerlich missbräuchliche Darlehensgewährungen als Finanzierungsinstrument seitens der Trägerunternehmen zu vermeiden. Ein Großteil zur vollständigen Ausfinanzierung soll deswegen erst dann erfolgen, wenn Versorgungsleistungen fällig werden.

Steuerliche Betrachtung beim Arbeitgeber - die Zuwendungen als Betriebsausgabe[Bearbeiten]

Der Arbeitgeber finanziert die von ihm zugesagte Versorgungsleistung über Zuwendungen an die Unterstützungskasse aus. Diese Zuwendungen können in den Grenzen des § 4d Einkommensteuergesetz (EStG) als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Dabei ist im § 4d EStG für die beiden Arten der Unterstützungskasse folgendes geregelt:

Rückgedeckte Unterstützungskasse

bei der rückgedeckten Unterstützungskasse ist die Betriebsausgabe "der Betrag des Beitrages, den die Kasse an einen Versicherer zahlt, soweit sie sich die Mittel für ihre Versorgungsleistungen, die der Leistungsanwärter oder Leistungsempfänger nach den Verhältnissen am Schluss des Wirtschaftsjahres der Zuwendung erhalten kann, durch Abschluss einer Versicherung verschafft." (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG), sprich: der Beitrag zur Rückdeckungsversicherung.

Die Zahl der Tarifkonstruktionen für Rückdeckungsversicherungen ist allerdings durch die Steuergesetzgebung eingeschränkt. So führt zum Beispiel die Gewinnverwendungsart „verzinsliche Ansammlung“ in einem Rückdeckungstarif zu sogenanntem „unzulässigen Kassenvermögen“, was wiederum dazu führt, dass diese Ausprägung der Tarife nicht zum Einsatz kommt. Als weiteres Beispiel können nur solche fondsgebundene Tarife steuerlich begleitet in der Rückdeckung verwendet werden, die von Beginn an eine durch das Versicherungsunternehmen garantierte Erlebensfallgarantie beinhalten (s. BMF-Schreiben vom 11.12.1998, IV C 2-S2144c-4/98).

Wichtigster Punkt zur steuerlichen Anerkennung der Zuwendungen als Betriebsausgabe beim Trägerunternehmen ist, dass diese grundsätzlich in gleich bleibender oder steigender Höhe über die gesamte Laufzeit bis zum Pensionsalter vereinbart werden. Einmalzahlungen in Form von Zuzahlungen in den Rückdeckungsversicherungsvertrag, oder die Vereinbarung einer abgekürzten Beitragszahlung, sind steuerlich nicht begleitet. Ziel dieser Einschränkung in § 4d EStG ist, dass die Ausfinanzierung der in Aussicht gestellten Versorgungsleistung kontinuierlich erfolgen soll und verhindert wird, dass z. B. ein Aufwand vorgezogen wird, um die steuerliche Wirkung zu „optimieren“ (Bilanzkosmetik). Ausnahme gemäß § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG bilden Einmalbeiträge, die für die Ausfinanzierung laufender Leistungen (sprich: für Betriebsrentner) geleistet werden.

Besonderheit: Bei kongruenter Rückdeckung erfolgt steuerlich eine periodengerechte und vollständige Anwartschaftsfinanzierung.

Pauschaldotierte Unterstützungskasse

bei der pauschaldotierten Unterstützungskasse hingegen kann das Trägerunternehmen steuerlich keine volle Anwartschaftsfinanzierung aufbauen, sondern bildet lediglich ein "Reservepolster". Hierbei sind die Zuwendungen zum steuerlich anerkannten Reservepolster (zulässiges Kassenvermögen) in der Anwartschaftsphase auf das Achtfache der sogenannten möglichen Zuwendung nach § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG begrenzt.

Bei Rentenzusagen beträgt die mögliche Zuwendung 25 % der zugesagten Jahresrente. Das Achtfache entspricht 200 % der zugesagten Jahresrente, so dass bis zum Rentenbeginn in Summe maximal 2 Jahresrenten in das Reservepolster dotiert werden dürfen. Zum Rentenbeginn kann dann das Kassenvermögen dann abhängig vom Geschlecht und Alter des Leistungsempfängers gemäß der Tabelle Anlage 1 zum § 4d EStGVorlage:§/Wartung/buzer erhöht werden. (Beispiel: Bei Rentenbeginn mit 67 werden an die Unterstützungskasse zu den bereits im Kassenvemögen vorhanden 2 Jahresrenten laut Tabelle für eine weibliche Leistungsempfängerin weitere 10 Jahresrenten, für einen männlichen Leistungsempfänger weitere 11 Jahresrenten dotiert.)

Bei Kapitalzusagen beträgt die mögliche Zuwendung 2,5 % des zugesagten Alterskapitals. Das Achtfache entspricht = 20 % des zugesagten Kapitals und ist der maximale Dotierungsbetrag in das Reservepolster bis zur Fälligkeit der Leistung. Bei Fälligkeit der Zusage sind der Unterstützungskasse die fehlenden 80% der zugesagten Leistung zuzuführen.

Die vollständige Ausfinanzierung kann also erst dann erfolgen, wenn Versorgungsleistungen fällig werden.


Zu den steuerlich begleiteten Zuwendungen gehören in beiden Arten auch die Verwaltungskosten und /-gebühren der Unterstützungskasse sowie gegebenenfalls anfallende Beiträge an den PSVaG zu den Zuwendungen.

Im Unterschied hierzu stellen im Durchführungsweg der Pensionszusage die Teilwerte, das ist der Wert, der jährlich steuerlich anerkannt (nach § 6aVorlage:§/Wartung/buzer EStG) zur Erhöhung der Rückstellung führt, die Betriebsausgabe dar und in den Versicherungsförmigen Durchführungswegen (Direktversicherung, Pensionskasse und Pensionsfonds) sind es die Beiträge im Rahmen des § 3Vorlage:§/Wartung/buzer Nr. 63 EStG.

Unterstützungskassenversorgungen können in arbeitgeberfinanzierter Form, in arbeitnehmerfinanzierter Form (Entgeltumwandlung) oder durch eine Kombination aus Beidem (Mischfinanzierung) ausfinanziert werden.

Steuerliche Betrachtung beim Arbeitnehmer

Während der Anwartschaftsphase (Phase bis zum Eintritt der Versorgung) fällt sowohl bei Arbeitgeberfinanzierten als auch durch Entgeltumwandlung finanzierten Versorgung keine Lohn- und Einkommensteuer an, da im steuerlichen Sinne kein Zufluss vorliegt (§11 EStG). Die Sozialversicherungsfreiheit gilt bei Entgeltumwandlung bis zu einer Höhe von 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung West (gemäß §14 SGB IV). Arbeitgeberfinanzierte Versorgungen sind gänzlich frei von Sozialversicherungsbeiträgen.

Die späteren Versorgungsleistungen aus einer Unterstützungskasse werden wie „Brutto-Lohn“ behandelt und unterliegen als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG der nachgelagerten vollen Besteuerung.

Portabilität

Bei einem Arbeitgeberwechsel kann der Kapitalwert, das sogenannte „Kassenvermögen“ aus der Unterstützungskasse nicht ohne weiteres auf andere Kassen übertragen werden, da dies steuerschädlich wäre. Dies ist nur möglich, wenn der neue Arbeitgeber Mitglied derselben Unterstützungskasse ist oder wird. Ein Portabilitätsanspruch im Sinne des Betriebsrentengesetzes besteht nicht, da § 4 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG dies nur für die Durchführungswege des § 3 Nr. 63 EStG vorsieht und nicht für Pensionszusagen und Unterstützungskassenversorgungen.

Steuerliche Betrachtung bei der Unterstützungskasse

Unterstützungskassen sind unter bestimmten Voraussetzungen von der Körperschaftsteuer befreit (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG i. V. m. § 3Vorlage:§/Wartung/buzer KStDV) und wie eine soziale Einrichtung betrachtet. Ob eine Unterstützungskasse die Voraussetzungen zur Befreiung erfüllt, wird jedes Jahr erneut geprüft.

In der weitaus überwiegenden Zahl der Fälle streben Unterstützungskassen den Status einer sozialen Einrichtung und die damit verbundene Befreiung von der Körperschaftssteuer an, um zu gewährleisten, dass die Leistungen bei den Versorgungsempfängern - wo sie der vollen nachgelagerten Besteuerung nach § 19 EStG unterliegen - ohne Abzug von Körperschaftssteuer ankommen.

Johannes Kühn
Oberentersbacher Str. 13
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Tel. 07835-634134
Fax 07835-634133

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